Zmiana formy prawnej działalności, wycofanie i aport nieruchomości ze spółki cywilnej do spółki z o.o.

Wycofanie składników majątku ze spółki cywilnej

W pierwszej kolejności wskażmy, że choć spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, to jednak majątek spółki cywilnej jest odrębny od prywatnych majątków wspólników. Nie ma zatem przeszkód, aby doszło do przesunięcia składnika prywatnego (firmowego) majątku jednego wspólnika do majątku spółki. Trzeba jednak pamiętać, że majątek spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej, tzn. każdy wspólnik ma pełne prawo do każdego składnika należącego do spółki cywilnej (na gruncie prawa cywilnego).

Samo wycofanie składników majątku ze spółki cywilnej do majątków osobistych wspólników jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, niegenerującym obowiązku podatkowego w zakresie podatku PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia”.

Pismo z dnia 10.02.2022 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.1035.2021.2.KS, rozliczenia PIT w związku z przekazaniem składnika majątku spółki do majątku wspólników: „Mając na uwadze, że planowana operacja wycofania wskazanych we wniosku Lokali z majątku spółki cywilnej do Pana majątku prywatnego nie będzie nosić w istocie cech zbycia, jak również nie będzie posiadać przymiotu odpłatności, to wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń albo przychodu z innego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uzyska Pan przysporzenia majątkowego w związku z planowaną czynnością wycofania Lokali z majątku spółki cywilnej do Pana majątku prywatnego. Czynność ta nie spowoduje także powstania przychodu po stronie spółki cywilnej, który zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstałby po Pana stronie”.

Zatem czynność wycofania nieruchomości ze wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i nieodpłatnego przeniesienia współwłasności tej nieruchomości do ich majątków osobistych (w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zysku spółki) u żadnego ze wspólników nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Skutki podatkowe wywoła natomiast wniesienie wskazanych składników majątku aportem do spółki z o.o.

Aport nieruchomości do spółki z o.o.

Wniesienie aportu do spółki z o.o. składników majątku pozostałych po likwidacji czy też wycofanych ze spółki cywilnej generuje przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Jedynie na zasadzie wyjątku wolny od podatku jest przychód uzyskany z aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT). Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Stawka podatku wynosi 19% i jest płatna od dochodu, czyli od różnicy pomiędzy przychodem a kosztem.

W myśl art. 22 ust. 1e ustawy PIT „jeżeli przedmiotem aportu jest składnik majątku stanowiący uprzednio środek trwały, to kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych”.

Spółka z o.o., w której wspólnik objął udziały w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinna przesłać informację PIT-8C:

• urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania wspólnika – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym,
• podatnikowi (wspólnikowi) – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji spółka z o.o., w której wspólnik obejmie udziały w zamian za aport, sporządza i przesyła wspólnikowi i US PIT-8C, na podstawie którego podatnik po zakończeniu roku (do końca kwietnia) powinien złożyć zeznanie podatkowe PIT-38 i zapłacić podatek. Wskutek tego wycofanie składników z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego jest neutralne podatkowo, ale wniesienie ich aportem będzie opodatkowane 19% podatkiem PIT rozliczanym w ramach PIT-38 (nie będzie to rozliczenie w ramach działalności gospodarczej).

Wycofanie nieruchomości ze spółki a podatek VAT

Następnie przejdźmy do kwestii podatku VAT. W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT „opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie wycofanie składników majątku, wobec których podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (z zastrzeżeniem możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, o czym niżej).

W zakresie podatku VAT aport stanowi czynność kwalifikowaną jako odpłatna dostawa towarów. Zatem z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłata w innym towarze lub usłudze) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W konsekwencji aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Podobnie uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.297.2021.1.IK.

Aport do spółki w ramach majątku prywatnego

Aport do spółki nie stanowi odpłatnej dostawy, jeżeli jest dokonywany w ramach majątku prywatnego. Przy czym organy podatkowe uznają, że majątek prywatny to taki, który nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Pismo z dnia 19.04.2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-1.4012.138.2021.1.MM: „»Majątek prywatny« to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania składnika w ramach majątku osobistego”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2013 r., nr ILPP1/443-161/13-5/MD, wskazał, że: „[…] Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje […] w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego […]”.

Jednak w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zwolnienie z VAT aportu nieruchomości

Pismo z dnia 15.10.2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1-2.4012.465.2019.2.DM, zwolnienie z VAT aportu nieruchomości. Opodatkowanie aportu mienia ruchomego: „Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowany przez Miasto aport działki nr Y wraz z budynkiem oraz mieniem trwale z nim związanym będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec faktu, że aport ten nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a Miasto nie ponosiło oraz nie planuje ponosić nakładów na przedmiotowy budynek, to należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, że planowana dostawa budynku w formie aportu do Spółki spełnia warunki zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W efekcie, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ten obiekt, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku”.

Jeżeli do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r., to powyższy przepis może znaleźć zastosowanie. Dodajmy też, że okres korekty podatku odliczonego dla nieruchomości wynosi 10 lat, więc ewentualny podatek odliczony z tytułu zakupu nieruchomości nie będzie już podlegał korekcie.

Podsumowując, wycofanie nieruchomości ze spółki cywilnej nie podlega PIT, natomiast aport podlega 19% podatkowi PIT w ramach PIT-38. Zarówno wycofanie nieruchomości, jak i wniesienie aportem podlega pod regulacje ustawy VAT, jednakże w obu przypadkach możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (przy wycofaniu ze zwolnienia korzysta spółka cywilna, natomiast przy aporcie wspólnicy wnoszący aport do sp. z o.o.).

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535

Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej  ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.