• Data: 2024-07-20 • Autor: Marcin Sądej
W powstałej niedawno spółce z o.o. jest trzech wspólników. Każdy z nich wykonuje pracę na rzecz spółki i każdy pełni funkcje: dwie osoby są w zarządzie, trzecia jest powołana na pełnomocnika. Jaki system wynagradzania tych trzech osób będzie najbardziej korzystny? Co ważne, wszyscy jesteśmy zatrudnieni w pełnym wymiarze (umowy o pracę) w innej instytucji i z tego tytułu odprowadzane są składki ZUS. Rozumiem, że jako wspólnicy możemy pracować bez wynagradzania, nie powodując konieczności płacenia przez spółkę podatku od świadczonej pracy. Przeczytałam także, że wynagrodzenie za pełnioną funkcję (gratyfikacja) nie podlega składkom ZUS, czy rzeczywiście tak jest? Czy taka właśnie forma – gratyfikacji za pełnioną funkcję – byłaby najbardziej korzystna? Może bardziej korzystna w celu uzyskania wynagrodzenia byłaby umowa-zlecenie (wykluczamy umowę o pracę) niż gratyfikacja za pełnione funkcje? Czy gratyfikacja dla zarządu powinna być ujęta w umowie spółki czy można ją uregulować np. w uchwale wspólników?
Neutralne podatkowo oraz składowo jest zdarzenie, w którym udziałowcy pełnią nieodpłatnie funkcję członków zarządu spółki. Taki przypadek jest neutralny podatkowo zarówno dla udziałowców, jak i dla samej spółki.
Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) – zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Użyte w przepisie sformułowanie „powołanie” należy rozumieć jako ustanowienie zarządu. Trzeba bowiem wskazać, że pełnienie funkcji członka zarządu może odbywać się w oparciu o wiele różnych stosunków prawnych. Nie jest bowiem wykluczone, że członek zarządu będzie zatrudniony w oparciu o umowę o pracę czy umowę cywilnoprawną. Dopuszczalne jest również pełnienie funkcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Jednakże w pełni dopuszczalne jest również pełnienie roli członka zarządu w drodze powołania i bez wynagrodzenia. Co równie ważne w kontekście naszych dalszych rozważań – członkiem zarządu może być zarówno udziałowiec spółki, jak i osoba z zewnątrz.
W kategorii przychodów podatkowych, które może uzyskać spółka z o.o., mieszczą się m.in. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT – przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W kontekście takiej treści przepisu należy zastanowić się, czy w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia spółka z o.o. powinna z tego tytułu wykazać przychód z nieodpłatnych świadczeń. Chociaż w treści ustawy nie mamy konkretnej definicji, to za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.
Dalsza analiza uzależniona jest od tego, czy funkcję członka zarządu pełni wspólnik spółki czy też osoba trzecia.
W tym pierwszym przypadku organy podatkowe prezentują korzystne stanowisko, uznając, że spółka nie musi w takim przypadku rozpoznawać przychodu. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 27 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.7.2020.2.AB możemy przeczytać, że gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że członek zarządu może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe.
Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika, pełniąc funkcje zarządcze, realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze, a jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu.
Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez spółkę nieodpłatnie stanowi przychód, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.
Sprawowanie zarządu przez osobę będącą udziałowcem spółki może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści (np. w związku z wypłatą dywidendy), w związku z czym nie możemy tutaj mówić o nieodpłatnym świadczeniu.
Natomiast z zupełnie inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy funkcje członka zarządu będzie pełniła osoba, która nie jest wspólnikiem (udziałowcem) spółki z o.o. W takim przypadku konieczne byłoby rozpoznanie przychodu podatkowego (co w opisanym przypadku nie będzie mieć miejsca).
W rezultacie wyłącznie nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu spółki przez osobę, która nie jest udziałowcem (wspólnikiem) tejże spółki, powoduje, że po stronie samej spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli natomiast nieodpłatne funkcje członka zarządu pełni udziałowiec (wspólnik), to nie powstaje przychód podatkowy po stronie spółki.
Rozpatrując przedstawioną sytuację z perspektywy samego udziałowca na gruncie podatku PIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami podlegającymi opodatkowaniu są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji opodatkowaniu podlegają realne przysporzenia polegające na zwiększeniu aktywów osoby fizycznej lub też zmniejszeniu jej pasywów.
Jeżeli zatem osoba fizyczna pełni funkcję członka zarządu nieodpłatnie i nie uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenia, to nie jest to zdarzenie powodujące konsekwencje w podatku PIT.
Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu nie jest tytułem do ubezpieczenia ani do składek społecznych czy zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że również odpłatne pełnienie funkcji członka zarządu w oparciu o powołanie nie jest wymienione ani w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ani też w art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Odpłatne pełnienie funkcji członka zarządu wywołuje jednak skutki podatkowe na gruncie prawa podatkowego. Po pierwsze, wartość wypłaconego wynagrodzenia stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Po drugie, po stronie wspólnika powstaje przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest przychód otrzymywany przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
W myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy PIT koszt uzyskania przychodu wynosi w tym przypadku 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT – spółka jako płatnik wynagrodzenia ma obowiązek poboru zaliczek na podatek od wypłaconego wynagrodzenia. Ponadto po zakończeniu roku spółka ma obowiązek przygotowania i przesłania PIT-11.
Jak rozumiem używając pojęcia „gratyfikacja” chodzi o wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu pełniącemu swoje funkcje w oparciu o powołanie. Tak jak wskazałem, powołanie odbywa się uchwałą wspólników. Również i w tej formie może zostać ustanowione wynagrodzenie, co wynika wprost z treści art. 203(1) K.s.h.:
„Uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu.”
Jeżeli nie są Państwo zainteresowani nieodpłatnym świadczeniem, to należy mieć świadomość, że odpłatne pełnienie funkcji członka zarządu na mocy powołania od tego roku* jest już tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego. Zgodnie z nowym art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie.
Pamiętajmy, że osoba opłaca składkę zdrowotną z każdego tytułu, czyli zarówno z tytułu umowy o pracę, jak i z tytułu powołania. Zmianie nie uległy natomiast przepisy składek społecznych. Tutaj wciąż powołanie nie stanowi tytułu do opłacania składek społecznych. Czyli w obecnym stanie prawnym zarówno umowa cywilnoprawna, jak i akt powołania (odpłatne świadczenie usług) stanowi tytuł do ubezpieczenia zdrowotnego.
* Opis sprawy z 2022 r.
Powołanie członka zarządu bez wynagrodzenia
W spółce z o.o., w której trzech wspólników pełni różne funkcje, dwóch z nich jest w zarządzie. Zdecydowali oni, że będą pełnić swoje funkcje bez wynagrodzenia. Dzięki temu nie muszą oni ani spółka odprowadzać składek ZUS, a także nie występuje konieczność płacenia podatku dochodowego (PIT) od wynagrodzenia, którego nie otrzymują. Z punktu widzenia podatkowego i składkowego jest to najkorzystniejsze rozwiązanie, ponieważ zarówno wspólnicy, jak i spółka unikają dodatkowych obciążeń finansowych.
Wynagrodzenie członka zarządu z powołania
W tej samej spółce z o.o. jeden z członków zarządu zdecydował się na pełnienie swojej funkcji za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie to zostało ustalone w uchwale wspólników. W związku z tym spółka jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy (PIT) od wypłaconego wynagrodzenia, ale nie musi odprowadzać składek ZUS, ponieważ wynagrodzenie za powołanie do zarządu nie jest podstawą do ubezpieczeń społecznych. Natomiast konieczne jest opłacanie składki zdrowotnej z tego tytułu, co jest dodatkowym kosztem.
Umowa-zlecenie dla członka zarządu
Trzeci wspólnik, pełniący funkcję pełnomocnika, rozważał różne formy wynagrodzenia za swoją pracę. Ostatecznie zdecydował się na umowę-zlecenie. Ta forma wynagrodzenia, mimo że podlega składkom ZUS i podatkowi dochodowemu, może być bardziej elastyczna i korzystna dla niego, szczególnie jeśli posiada inne źródła dochodów, które pozwalają mu na optymalizację podatkową. Umowa-zlecenie umożliwia także dokładniejsze rozliczenie czasu pracy i wynagrodzenia za konkretne zadania wykonane na rzecz spółki.
Wybór najkorzystniejszego systemu wynagradzania członków zarządu w spółce z o.o. zależy od indywidualnych okoliczności i celów wspólników. Pełnienie funkcji bez wynagrodzenia jest najbardziej neutralne podatkowo i składkowo, natomiast wynagrodzenie za powołanie wymaga opłacania składki zdrowotnej, ale zwalnia z obowiązku składek społecznych. Umowa-zlecenie, choć bardziej obciążająca pod względem ZUS, może oferować większą elastyczność w rozliczeniach.
Skorzystaj z naszych usług porad prawnych online i sporządzania pism, aby zapewnić sobie profesjonalne wsparcie w zarządzaniu i optymalizacji wynagrodzeń w spółkach z o.o. Gwarantujemy fachowe doradztwo dostosowane do Twoich potrzeb i specyfiki działalności. Aby skorzystać z naszych usług, opisz swój problem w formularzu pod artykułem.
1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037
Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.
Zapytaj prawnika - porady prawne online
O autorze: Marcin Sądej
Prawnik, absolwent Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie, ukończone studia podyplomowe z zakresu Przeciwdziałania Przestępczości Gospodarczej i Skarbowej oraz z zakresu Rachunkowości i Rewizji Finansowej. Współpracuje z kancelariami doradców podatkowych oraz biurami rachunkowymi. Na co dzień zajmuje się obsługą prawną spółek handlowych. Publikuje artykuły o tematyce podatkowej. Udziela porad z zakresu prawa podatkowego, handlowego oraz cywilnego.
Zapytaj prawnika
