• Autor: Jakub Bonowicz
Chcę sprzedać spółkę z o.o. (100% udziałów – jestem jedynym udziałowcem). Jakich formalności muszę dopełnić po transakcji? Czy nabywca przejmuje zobowiązania wynikające z umów o pracę z pracownikami firmy? Za jaką kwotę mogę odkupić (przed sprzedażą spółki) samochód, który jest już zamortyzowany? Czy zamortyzowane środki trwałe przy takiej sprzedaży spółki stają się automatycznie moją własnością, czy muszę je odkupić?
Na samym wstępie, tytułem wyjaśnienia, należy powiedzieć, że poniższa odpowiedź będzie się opierać na tej części prawa spółek handlowych, która dotyczy tzw. jednoosobowych spółek. Ten rodzaj spółki jest wymieniony m.in. w art. 156 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.):
„W spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z przepisami niniejszego działu. Przepisy o zgromadzeniu wspólników stosuje się odpowiednio”.
W doktrynie zaznacza się, iż przez spółkę jednoosobową rozumie się taką spółkę kapitałową (a więc wyłącznie spółkę akcyjną lub spółkę z o.o., ale już nie spółkę cywilną i inne osobowe spółki handlowe), w której całość udziałów należy do jednego wspólnika – czyli w omawianym stanie faktycznym: do Pana. Co jednak oznacza sformułowanie: „jedyny wspólnik”? Jest to taka osoba fizyczna lub osoba prawna, a także jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 Kodeksu cywilnego (dalej – K.c.), która posiada wszystkie udziały; takie podmioty nazywa się jedynymi udziałowcami sensu stricto. Jedynemu wspólnikowi spółki, zgodnie z przepisami rozdziału 2 działu 1 tytułu III K.s.h., przysługuje całość uprawnień wspólników spółki z o.o. Powiemy więc, że skupia Pan, w świetle prawa, całość uprawnień zarówno o charakterze korporacyjnym, jak i majątkowym, przysługującym udziałowcom spółki z o.o. Ma więc Pan prawo do głosu, prawo do zysku, prawo do objęcia nowo utworzonych udziałów w spółce itp. Ma Pan również, rzecz jasna, prawo do zbycia swoich udziałów na rzecz osoby trzeciej.
Zobacz też: Sprzedaż spółki z o.o.
Wyjaśnić jednak trzeba, co właściwie oznacza zbycie udziałów i jakie skutki pociąga za sobą taka czynność prawna. Otóż jeżeli mówimy o zbyciu 100% udziałów w spółce, to mamy wtedy do czynienia z umownym przeniesienie prawa własności udziałów w spółce na osobę trzecią. Wyraźnie trzeba odróżnić zbycie udziałów, które należą do Pana i których dotyczy niniejsza porada, od zbycia przedsiębiorstwa, które należy do spółki jako do osoby prawnej. Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 551 K.c. jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
„Do najważniejszych z tych składników należą w szczególności:
1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
Przeczytaj też: Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. cena
Natomiast na gruncie art. 552 K.c. zbycie przedsiębiorstwa oznacza czynność prawną, która obejmuje całość przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z czynności prawnej lub ustawy.
Zbycie przedsiębiorstwa pociąga za sobą szereg obowiązków prawnych. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jednocześnie ze zbyciem udziałów nie dochodzi do zbycia (w sensie prawnym) samego przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa wymaga zachowania odpowiedniej formy czynności prawnej, tj. formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, natomiast w przypadku, gdy następuje również przeniesienie własności nieruchomości lub inna czynność prawna, która wymaga formy aktu notarialnego, to trzeba zachować taką właśnie formę.
Kolejną rzeczą jest dokonanie wpisu do rejestru, zgodnie z art. 751 § 2 K.c.: „Zbycie przedsiębiorstwa należącego do osoby wpisanej do rejestru powinno być wpisane do rejestru”.
Podkreślam jednak, iż powyższa sytuacja ma miejsce w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. My natomiast mamy do czynienia ze zbyciem udziałów w spółce. Są to, jak wskazałem wcześniej, kwestie zupełnie od siebie rozłączne. Jeżeli więc mamy do czynienia ze zbyciem udziałów, to należy się zastanowić przede wszystkim nad ich dokładną i skrupulatną wyceną.
Możliwości wyceny jest wiele. Punktem wyjścia jest zawsze wartość nominalna udziałów lub akcji. Jako wartość nominalną w przypadku spółki z o.o. będziemy zatem rozumieć ogół praw i obowiązków spółki, wynikających z wartości samych udziałów. Jeśli więc posiadamy 100% udziałów o wartości nominalnej x, wartość tych udziałów jest wartością nominalną.
Wartość bilansowa z kolei wynika z bilansu spółki za dany okres. W praktyce możemy mieć do czynienia albo z bilansem rocznym, albo z bilansem tworzonym ad hoc, w razie potrzeby. Przyjęcie tego rozwiązania oznacza, iż uwzględniona została wartość spółki w danej chwili, tj. wartość tzw. aktywnego majątku spółki. Jeżeli majątek ten jest większy od wkładów wniesionych przez wspólników do spółki z o.o., to mówimy wtedy o dodatniej wartości bilansowej spółki; gdy jest na odwrót – mamy do czynienia z ujemną wartością bilansową. Ten sposób wyceny jest w praktyce dość często stosowany, odnosi się bowiem do kapitału zakładowego spółki z o.o., która, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym m.in. przez prof. A.Kidybę, stanowi cyfrowo oznaczoną wartość, odzwierciedlającą sumę wniesionych do spółki wkładów. Wkłady wnoszone do spółki wpisywane są tym samym po stronie czynnej bilansu spółki (jako aktywa).
Jednakże kapitał zakładowy w sensie ścisłym nie może być utożsamiany z wkładami wniesionymi do spółki w sensie finansowym. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (zob. A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, P. Bryłowski, Prawo spółek handlowych, Kraków 2004, s. 265). Odpowiada mu natomiast substrat majątkowy wpisywany po stronie aktywów. Stałość kapitału zakładowego ma przede wszystkim znaczenie księgowe. W toku funkcjonowania spółki majątek wnoszony do spółki tytułem wkładu nie musi odpowiadać wartości kapitału zakładowego (sensu stricto). Dlatego też majątek spółki może być większy lub mniejszy od kapitału zakładowego.
Warto zwrócić uwagę na wartość rynkową spółki. Otóż odzwierciedla ona wartość spółki również przy uwzględnieniu, oprócz aktualnej wartości spółki, także innych czynników, jak: lokalizacja spółki, goodwill, kwalifikacje wspólników, koniunktura gospodarcza, trendy lokalne, krajowe i międzynarodowe. Powiedzieć można za A. Kidybą, iż wartość rynkowa (inaczej: rzeczywista) odnosi się nie tylko do wartości samej spółki, liczonej na podstawie jej aktywów i pasywów, lecz także poprzez odniesienie się do kwoty, jaką można by w danej sytuacji uzyskać, gdyby sprzedać daną spółkę (w tym spółkę z o.o. lub udziały w niej).
Trzeba też wspomnieć o wartości godziwej spółki. Przyjęcie tego kryterium oznacza uwzględnienie przede wszystkim składników majątkowych spółki, a wiec także zobowiązań, będących przedmiotem obrotu rynkowego.
Idealna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy wspólnicy – udziałowcy tworzą spółkę w ten sposób, że zarówno aporty, jak i aggia, są wnoszone do spółki w całości oraz nie są przeszacowane. Praktyka pokazuje, że nie zawsze jest to możliwe (a często inna sytuacja jest wynikiem zamierzonych działań udziałowców, jednak jest to już zupełnie inna kwestia).
Natomiast w przypadku, gdy wartość udziałów, a co za tym idzie – również ich wycena w przypadku obrotu tymi udziałami, jest zawyżona lub zaniżona, pojawia się istotny problem. Zasadnicze unormowanie takiej sytuacji jest zawarte w art. 154 § 3 K.s.h.:
„Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego”.
Powstaje więc wtedy dość skomplikowana sytuacja, którą trzeba pokrótce umówić. Otóż przepis ten normuje sytuację, gdy jeden z udziałowców zaniżył wartość swojego aportu i np. uzyskał udział wart 100 000 zł poprzez dokonanie aportu o realnej wartości 80 000 zł, to ponosi dwojaką odpowiedzialność z tego tytułu. Po pierwsze, ponosi odpowiedzialność (na zasadzie obiektywnej, czyli nie trzeba mu udowodnić winy) w przypadku, gdy wkład ten posiada jakieś wady prawne, po drugie – może znaleźć zastosowanie przepis art. 175 K.s.h. W myśl tego przepisu, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Co istotne, wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni od tego obowiązku.
Jest to o tyle istotne, gdyż zgodnie z art. 186 K.s.h.:
§ 1. W przypadku zbycia udziału lub jego części nabywca odpowiada wobec spółki solidarnie ze zbywcą za niespełnione świadczenia należne spółce ze zbytego udziału lub zbytej części udziału. Przepis ten stosuje się również do zbycia ułamkowej części udziału.
§ 2. Roszczenia spółki do zbywcy z tytułu świadczeń określonych w § 1 przedawniają się z upływem trzech lat od dnia, w którym zgłoszono spółce zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału.
Aby objaśnić znaczenie tego przepisu, można podać dwa przykłady:
Przykład 1: zawyżenie wartości aportu; w sytuacji, gdy osoba wniesie aportem do spółki np. znak towarowy lub inne dobro niematerialne i w zamian obejmie udziały o wartości łącznej 100 000 zł, a okaże się, że realna, rzeczywista wartość tego wkładu wynosi np. 20 000 zł, to udziałowiec posiadający udziały odpowiada za wyrównanie udziałów wobec spółki. Natomiast w przypadku zbycia udziałów odpowiadają solidarnie zbywca i nabywca (czyli Pan i kontrahent). Wtedy spółka z o.o. może się zwrócić z roszczeniem o wyrównanie różnicy zarówno do Pana, jak i do nabywcy udziałów. Roszczenie to, jak i inne, przedawnia się wobec zbywcy (czyli Pana) z upływem lat 3 od daty poinformowania spółki o zbyciu (niezależnie od tego, kiedy to zbycie nastąpiło), natomiast wobec nabywcy dzieje się to na zasadach ogólnych, czyli najczęściej będzie to okres dłuższy – 10 lat (vide art. 118 K.c.).
Przykład 2: zaniżenie wartości aportu; w sytuacji, gdy wartość aportu wynosiła 100 000 zł, a realna wartość wynosiła 200 000 zł, to doszło do zaniżenia wartości aportu. Ponieważ taka okoliczność stanowiłaby bezpodstawne wzbogacenie w myśl art. 405 K.c., to na gruncie takiego stanu rzeczy po stronie udziałowca powstaje roszczenie o wyrównanie, co – biorąc pod uwagę ustawowy zakaz dokonywania zwrotu wkładów – oznaczać będzie, że dana osoba obejmie nowe udziały w spółce (gdyż wtedy zasadniczo ulegnie podwyższeniu również kapitał zakładowy spółki z o.o.).
Podsumowując: określenie wartości udziałów w przypadku ich zbycia jest w praktyce najistotniejszym oraz jednocześnie najbardziej kłopotliwym elementem umowy sprzedaży takich udziałów. Jak wskazałem, warto się zastanowić nad takim skonstruowaniem umowy, aby jednocześnie zawrzeć wartość bilansową spółki oraz wartość jej aportów (oczywiście jeżeli takie istnieją). W mojej opinii można uniknąć przyszłych sporów, jeżeli w umowie zawrze się właśnie sposób wyceny aportu oraz uwzględni się ponadto dobra niematerialne spółki cywilnej, jak renoma czy know-how, które wyceni się również na jakąś określoną wartość. Wtedy, w razie zaistnienia sporu, można podnosić, że przecież kontrahent się na to zgodził i w chwili zawierania umowy był świadom wartości nabywanych udziałów.
Umowa o pracę
Co do zadanego przez Pana pytania, czy umowy o pracę zawarte w ramach dotychczasowego udziału w przedsiębiorstwie trwają nadal – niewątpliwie tak jest. Jest tak, ponieważ stroną tych stosunków prawnych nie jest Pan jako udziałowiec, lecz spółka jako osoba prawna.Zgodnie bowiem z art. 38 K.c. oraz teorią organów, umowy te w imieniu spółki z o.o. zawiera odpowiednio umocowany podmiot – najczęściej jest to prezes zarządu – lub, w przypadku, gdy zastrzeżono tzw. reprezentację łączną, prezes zarządu oraz prokurent. Takie jest brzmienie art. 205 K.s.h.
Powyższe oznacza, iż poprzez przejście własności udziałów w spółce z o.o. nie zmienia się strona podmiotowa umów o pracę: nadal jest nią właśnie spółka z o.o. Jeżeli więc chodzi o Pana pytanie, czy prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę, zawartej z poszczególnym pracownikiem spółki z o.o., przechodzą na nabywcę udziałów, to tak nie jest, to nie on jest bowiem stroną umowy z pracownikiem, lecz spółka – mająca osobowość prawną jako osoba prawna. Umowy te wciąż więc trwają, stosunek pracy istnieje bowiem między spółką i pracownikiem.
Jeżeli chodzi o formę czynności prawnej, jaką jest umowa o zbycie udziałów w spółce, to na gruncie art. 180 K.s.h. wymagana jest forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi. Również trzeba wspomnieć o art. 182 K.s.h. Według niego w umowie spółki z o.o. można zawrzeć zastrzeżenie, zgodnie z którym aby dokonać zbycia udziałów, sama spółka (w drodze uchwały zarządu) musi wyrazić wpierw na to zgodę:
„§ 1. Zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz zastawienie udziału umowa spółki może uzależnić od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć.
§ 2. Jeżeli zbycie uzależnione jest od zgody spółki, stosuje się przepisy § 3-5, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
§ 3. Zgody udziela zarząd w formie pisemnej. W przypadku gdy zgody odmówiono, sąd rejestrowy może pozwolić na zbycie, jeżeli istnieją ważne powody.
§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 3, spółka może w terminie wyznaczonym przez sąd rejestrowy przedstawić innego nabywcę. W razie braku porozumienia cenę nabycia i termin jej zapłaty ustala sąd rejestrowy na wniosek wspólnika lub spółki, po zasięgnięciu, w miarę potrzeby, opinii biegłego.
§ 5. Jeżeli wskazana przez spółkę osoba nie uiściła ceny nabycia w wyznaczonym terminie, wspólnik może rozporządzać swobodnie swoim udziałem, jego częścią lub ułamkową częścią udziału, chyba że nie przyjął oferowanej zapłaty”.
Natomiast zbycie udziałów musi być również ujawnione w KRS. Trzeba bowiem ujawnić w KRS dane o nowym udziałowcu spółki. Koszty z tym związane wynoszą 500 zł (250 zł – opłata sądowa; 250 zł – opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym). Z kolei zgodnie z art. 6948 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) koszty postępowania rejestrowego ponosi podmiot podlegający obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego – czyli sama spółka.
W przedmiocie zbywania udziałów w spółce z o.o. oraz ewentualnego opodatkowania takich transakcji podatkiem VAT, w ustawodawstwie istniał na tym punkcie problem. Do dnia 31 grudnia 2010 r. tego typu transakcje były objęte zwolnieniem przedmiotowym w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Po skreśleniu tych unormowań praktyka przez pewien czas borykała się z kwestią, czy transakcje te są zwolnione z VAT, czy nie. Jednak na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 43, część doktryny uważała zbywanie udziałów w spółce z o.o. za rodzaj transakcji instrumentami finansowymi, o których jest mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Jednak powyższa czynność legislacyjna nie rozwiązała problemu, umowa zbycia udziałów nie może być bowiem uznana za transakcję instrumentami finansowymi, przede wszystkim dlatego, gdyż w myśl art. 174 § 6 K.s.h. nie można utożsamiać praw związanych z udziałem w spółce z umową imienną (a taka zachodzi naturalnie w przypadku sprzedaży między stronami udziałów).
Powiedzieć jednak należy, iż w świetle obecnie obowiązujących przepisów, zbywanie udziałów zasadniczo jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Jest tak do momentu, gdy zbywanie udziałów nabiera charakteru działalności gospodarczej, czyli np. gdy zajmuję się działalnością w sektorze private equity i zawodowo nabywam udziały w obiecujących start-upach, które następnie odsprzedaję z zyskiem. Wtedy bowiem, zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT, zwolnienie z podatku nie przysługuje. Jest to o tyle kontrowersyjne, gdyż równolegle do tego przepisu funkcjonuje dyrektywa unijna, mianowicie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która ma de iure (łac. według prawa) charakter zharmonizowanych przepisów o VAT. W art. 135 ust. 1 lit. f powyższej dyrektywy wyraźnie wyłącza się z zakresu zastosowania tego typu transakcje finansowe: „transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.
Co do stosowania tego przepisu w orzecznictwie unijnym przez pewien czas istniał spór, w przypadku zbywania udziałów czy akcji w spółce kapitałowej. ETS wydał na kanwie tego przepisu szereg wyroków, w których jednoznacznie podkreślił, iż obrót tymi prawami jest zwolniony z podatku VAT; tak m.in. w sprawie: C-29/08 (SKF). Z jej uzasadnienia:
„Należy natomiast zauważyć, że sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 Szóstej Dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112”.
Natomiast polski przepis, wspomniany już art. 43 ust. 1 pkt 43, który powinien być de facto powtórzeniem postanowień powyższej dyrektywy (wymaga tego prawo unijne), jest w tej materii wyjątkowo nieprecyzyjny. Przepis ten bowiem zwalnia z podatku, jednak wyłącznie obrót instrumentami finansowymi. Jak wyjaśniłem wcześniej, za taki instrument w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie można uznać udziałów.
Pojawia się zatem problem, które prawo należy stosować: prawo polskie czy unijne? Otóż z powyższego wynika, że polski ustawodawca wadliwie implementował postanowienia dyrektywy unijnej, co jednak nie oznacza, że nie stosuje się wtedy prawa unijnego. W systemie prawa europejskiego bowiem wyprowadza się dwie zasady ogólne, tj. zasadę efektu bezpośredniego oraz zasadę nadrzędności prawa europejskiego (ugruntowanymi m.in. w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Van Gend en Loos i Costa v. ENEL), zgodnie z którymi można stosować prawo europejskie wprost w sytuacji, gdy dokonano wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego lub w ogóle takiego implementowania nie dokonano (czyli np. gdy istnieje dyrektywa, a polski ustawodawca nic nie robi – wtedy naraża się on ponadto na odpowiedzialność odszkodowawczą przed ETS).
Niemniej polskie sądy administracyjne podzielają zdecydowanie stanowisko ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 czerwca 2007 r. (III SA/Wa 3397/06, Legalis) zaznaczył, powołując się na wyroki Trybunału, że jeżeli działalność podmiotu ograniczona jest jedynie do czynności „właścicielskich” – zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji, bez podejmowania innych czynności, to nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r. (I SA/Op 176/10, Monitor Podatkowy 2010, Nr 9, s. 44) zaznaczył, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym, tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112. Nie będzie również miało takiego charakteru zbycie udziałów w warunkach opisanych przez wnioskodawcę, który wprawdzie w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej opartej na tych udziałach, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, czy też – jak w przedmiotowym stanie faktycznym – na rzecz spółki, której udziały posiada.
Teza, że sprzedaż udziałów niemieszcząca się w ramach zakreślonych przez orzecznictwo Trybunału nie jest uznawana za działalność gospodarczą, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. W interpretacji z 25 czerwca 2010 r. (ITPP1/443-356/10/MN) Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał, iż odpłatne zbycie udziałów nie podlega VAT, jeżeli mieści się w kryteriach wskazywanych w orzecznictwie TSUE. W interpretacji z 24 lutego 2010 r. (IPPP1-443-198/10-2/IGo) Dyrektor IS w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, wskazującym, że w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotem, którego akcje posiada, oraz gdy sprzedaż akcji, udziałów nie jest prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, a posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej – czynność samego nabycia/sprzedaży akcji w innych spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i sam podmiot nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.
Niezależnie od podatku VAT, podatnik zbywający spółkę z o.o. musi opłacić podatek PIT w wysokości zryczałtowanej, tj. 19% dochodu. Trzeba wtedy wykazać dochód w rocznym zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-38. Aby zobrazować to w przystępny sposób, powiedzieć trzeba, iż:
Co zatem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu? Otóż do kosztu uzyskania przychodu, na gruncie ustawy, zalicza się przede wszystkim:
Co do kosztów związanych z nabyciem udziałów, to możliwe jest uznanie za takie kilka rodzajów czynności związanych z kapitałem spółki:
Uwaga: nie uznaje się za koszty kwoty dopłat (zgodnie z treścią art. 177-179 K.s.h., o tym wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. I SA/Go 950/08), zgodnie z którym mimo że dopłaty zwiększają majątek spółki, to nie mogą być uznane za skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Cytat z wyroku:
„Stąd też wniesiona przez podatnika dopłata do spółki nie stanowi wydatku na objęcie (nabycie) udziałów, z uwagi na to, że udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty, a jedynie wielkość tej dopłaty ustalana jest w proporcji do już posiadanych przez podatnika udziałów. Koszt uzyskania przychodu może stanowić w tym przypadku tylko wydatek na objęcie (nabycie) udziałów. Wniesione przez podatnika dopłaty nie mają zatem związku z uzyskanym przychodem i tym samym nie mogą zostać uznane za koszt jego uzyskania”.
Co do innych wydatków, które można uznać za koszty uzyskania przychodu, to w orzecznictwie zawarto kilka przykładów:
1) Zgodnie z wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 6 marca 2008 r. (I SA/Ke 247/07):
Prowizja od kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup akcji oraz odsetki od tego kredytu, będące wydatkiem koniecznym, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nawet jeśli kredyt nie został w całości wykorzystany na ich nabycie. Kosztu takiego nie może stanowić natomiast uiszczenie opłaty za wydanie historii rachunku bankowego oraz od złożonego wniosku o wydanie interpretacji. Opłaty te nie mają charakteru warunkującego udzielenie czy też korzystanie z udzielonego kredytu na nabycie akcji.
Cytat z uzasadnienia wyroku: „Na gruncie m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 maja 2003 r., III SA 3361/01), znajdującego potwierdzenie w orzecznictwie sądowym w analogicznych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2007 r., III SA/Wa 4274/06; z dnia 27 stycznia 2006 r., III SA/WA 3287/05; wyrok WSA w Szczecinie z 4 października 2007 r., I SA/Sz 103/07 dostępny w internetowej bazie NSA) ugruntował się pogląd, że nie należy utożsamiać »celu«, o którym mowa w art. 22 ust. 1 PDoFizU ze »skutkiem« będącym następstwem podjętych działań. Fakt efektywności wydatków nie może być jedynym warunkiem przesądzającym o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu”.
Co do zagadnienia, czy kapitał rezerwowy spółki może stanowić koszty uzyskania przychodu przez udziałowca spółki, to orzecznictwo jest w tej kwestii jednolite:
1) Zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. (I SA/Rz 859/09):
Wniesione do spółki środki finansowe i rzeczy są jedynie zobowiązaniem spółki wobec byłego wspólnika niezależnie od tego, czy w rachunkowości figurowały jako kapitał zapasowy, czy też kapitał rezerwowy. Kapitał zapasowy i rezerwowy w spółce jawnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika tej spółki.
2) Według wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2004 r. (SA/Rz 529/03):
Oznacza to, że przy zbyciu udziałów kosztem uzyskania przychodu będą jedynie wydatki poczynione na ich nabycie; a więc mnożnik ilości akcji i wartości jednej akcji w cenie nabycia oraz koszty ich nabycia. Kosztów nabycia udziałów skarżąca nie wykazała. Brzmienie tego przepisu wyklucza zatem potraktowanie jako kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącą różnicę między uzyskaną ze sprzedaży udziałów „wyższą ceną” niż wartość nominalna tych udziałów a poniesionymi wydatkami na nabycie tych udziałów. Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów będą jedynie poczynione wydatki na ich wcześniejsze nabycie, a więc nieobejmujące aggio, które wystąpiło dopiero w momencie sprzedaży udziałów.
Odnosząc się jeszcze do kwestii przeniesienia kwot z kapitału rezerwowego do kapitału zakładowego spółki:
1) Według wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. (I SA/Po 694/10):
Dochód powstający u akcjonariusza będący równowartością kwot przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału rezerwowego spółki akcyjnej, także w sytuacji, gdy źródłem zasilenia kapitału rezerwowego było umorzenie akcji (tzw. podwyższenie kapitału metodą kapitalizacji rezerw, „papierowe” podwyższenie), podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zysk osoby prawnej nie jest pojęciem tożsamym z jej dochodem. Dochodem akcjonariuszy pozostających w spółce będzie wartość, o którą wzrośnie kapitał zakładowy po jego wcześniejszym obniżeniu na skutek umorzenia części akcji.
Inaczej niż w przypadku wymienionych wyżej podatków odprowadza się podatek od czynności cywilnoprawnych. Otóż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży udziałów spółki z o.o. obowiązek podatkowy spoczywa na nabywcy tych udziałów – czyli nie na Panu. Reguły tej nie można też odwrócić, np. poprzez przeniesienie tego obowiązku na Pana. Na chwilę obecną wysokość tego podatku wynosi 1%, zgodnie z art. 7 ustawy:
„1. Stawki podatku wynoszą:
1) od umowy sprzedaży:
a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%,
b) innych praw majątkowych 1%”.
Trzeba również ustalić, w jakim terminie podatnik jest obowiązany zapłacić podatek. Otóż musi on tego dokonać w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku podatkowego, czyli z chwilą rozporządzenia udziałem przez Pana (innymi słowy, w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów).
Co do Pańskiego pytania odnoszącego się do kwestii, jaka powinna być cena sprzedaży samochodu, w przypadku, gdy dokonano już pełnej jego amortyzacji, to powiedzieć można najogólniej, że cena rynkowa. Powinna ona być wyraźnie określona w umowie sprzedaży samochodu. W praktyce istotny problem powstał na gruncie rozliczania dochodu przez zbywcę samochodu w sytuacji, gdy dokonano już pełnej amortyzacji. Otóż w razie uzyskania ceny sprzedaży auta, po stronie spółki powstaje przychód. Spółka może odliczyć od przychodu koszty uzyskania przychodu, które jednak pomniejszyć trzeba o sumę odpisów amortyzacyjnych liczonych od pełnej wartości początkowej samochodu.
Jeżeli chodzi o następstwo prawne w przypadku środków trwałych spółki, której udziały są zbywane na rzecz osoby trzeciej, to te środki trwałe, wchodząc w skład majątku spółki, pozostają w tym majątku. Innymi słowy, środki trwałe stanowią aktywa spółki i są ujmowane w bilansie spółki na dany okres rozliczeniowy.
Musi mieć Pan świadomość, że z prawnego punktu widzenia zbycie udziałów w spółce z o.o. pociąga za sobą zmianę tylko i wyłącznie po stronie podmiotu będącego udziałowcem tej spółki. Właścicielem przedsiębiorstwa, środków trwałych, aktywów, pracodawcą pozostaje cały czas ten sam podmiot, tj. spółka z o.o. Jest to wynikiem odrębności podmiotowej spółki z o.o. od jej właściciela (udziałowca), która jest podstawową cechą spółki kapitałowej (jaką jest spółka z o.o.). Uczestnik obrotu często nie odróżnia sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę z o.o. innemu podmiotowi od sprzedaży udziałów w spółce prowadzącej to przedsiębiorstwo innemu podmiotowi, a charakter tych transakcji na gruncie prawnym i podatkowym jest całkowicie odmienny.
Podsumowanie
Co do formalności, jakich należy dopełnić w związku z zamiarem sprzedania udziałów:
Po pierwsze, zalecam sporządzenie dokładnej i precyzyjnej umowy sprzedaży udziałów, gdyż najczęściej na tym gruncie dochodzi w następstwie rzeczy do nieporozumień, np. nabywca twierdzi, że sprzedawca udziałów wprowadził go w błąd co do wartości udziałów (zwłaszcza gdy sprzedawane udziały spółki posiadają większą wartość niż tylko wartość nominalna – miałem już kilka spraw, w których dużą wartość gospodarczą posiadały takie składniki spółki, jak: know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, goodwill, renoma, klientela, lokalizacja itd.). W szczególności trzeba zadbać o poprawność pod względem dochowania wymogów formalnych: jeżeli wymaga się zgody zarządu, to wymóg ten powinien być bezwzględnie spełniony.
Po drugie, umowa sprzedaży powinna być zawarta z zachowaniem odpowiedniej formy, tj. formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi; niezachowanie tej formy skutkuje nieważnością czynności prawnej (tzw. rygor ad solemnitatem).
Po trzecie, należy dopełnić niezbędnych obowiązków podatkowych: jak wyjaśniłem wcześniej, jest Pan zwolniony z podatku VAT, w mojej ocenie również w przypadku, gdy zbycie byłoby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast bez wyjątku musi Pan zapłacić od tej czynności podatek PIT w wysokości 19% (od przychodu można, jak wskazałem, odliczyć koszty uzyskania przychodu).
Po czwarte, należy opłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (1%); obowiązek ten spoczywa wtedy na nabywcy i nie można tego obowiązku odwrócić. Natomiast może się Pan zawsze umówić z nabywcą, iż odda Pan równowartość tej kwoty.
Po piąte, należy dokonać wpisu do KRS spółki, gdzie odnotuje się zmianę udziałowca spółki. Koszt to 500 zł i musi go ponieść podmiot dokonujący wpisu, czyli sama spółka.
W świetle powyższych danych zachęcam Pana do rozważenia możliwości powierzenia sporządzenia wzoru umowy sprzedaży udziałów w spółce profesjonalnemu prawnikowi. Z mojego doświadczenia zawodowego wynika bowiem, że często wskutek błędnego i nieprecyzyjnego brzmienia postanowień takiej umowy dochodzi do niepotrzebnych nieporozumień, które ponadto nierzadko prowadzą do sporów sądowych i znacznych kosztów z tym związanych. Chciałbym wskazać, że doradzałem już wielokrotnie przy negocjacjach dotyczących sprzedaży udziałów w spółce, wraz z wypracowaniem ostatecznego kształtu umowy i doprowadzeniem do ostatecznego zawarcia transakcji.
Ta sama uwaga dotyczy sprzedaży samochodu, przy czym w tym wypadku poprawność umowy ma większe znaczenie dla samej spółki: nieprawidłowości w przeniesieniu własności samochodu i niewłaściwe jej księgowanie powodować może negatywne skutki podatkowe, których trzeba, rzecz jasna, unikać.
Konkludując: jeżeli miałby Pan jakieś wątpliwości, to rzecz jasna zawsze może Pan wystąpić do dyrektora izby skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko dyrektora jest wiążące dla organu – czyli urzędu skarbowego – natomiast jest niewiążące dla Pana. Oczywiście warunkowane jest to zgodnością podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji. Opłata urzędowa od wniosku o interpretację nie uległa zmianie i w dalszym ciągu wynosi w zakresie jednego stanu faktycznego 40 zł. Jeżeli mimo wszystko chciałby Pan sporządzić taki wniosek i potrzebowałby Pan pomocy prawnika, oczywiście pozostaję do Pana dyspozycji.
Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.
Zapytaj prawnika - porady prawne online
O autorze: Jakub Bonowicz
Radca prawny obsługujący przedsiębiorców i osoby fizyczne z kraju, a także z zagranicy. W kręgu jego zainteresowań pozostają sprawy trudne i skomplikowane, dotyczące obszarów słabo jeszcze uregulowanych prawnie (w tym z zakresu prawa nowych technologii) oraz sprawy z zakresu międzynarodowego obrotu gospodarczego i kolizji systemów prawnych różnych państw (w tym m.in. gospodarcze prawo brytyjskie, amerykańskie, słowackie, bułgarskie, czeskie). Specjalizuje się przede wszystkim w prawie Internetu, usług elektronicznych (sporządza regulaminy e-usług, sprzedaży online), prawie nowych technologii, własności intelektualnej (autorskim, znaków towarowych, patentów, wzorów przemysłowych).
Reprezentuje Klientów przed sądami (w tym także sądami administracyjnymi, Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym), organami administracji i organami podatkowymi w sprawach cywilnych, rodzinnych, gospodarczych oraz podatkowych. Sporządza profesjonalne umowy handlowe, w tym w obrocie zagranicznym.
Zapytaj prawnika
