Spółka cywilna i spółka z o.o., czy optymalizacja podatkowa może prowadzić do problemów z fiskusem?

Ryzykowna konstrukcja biznesowa

Opierając się na opisie: spółka z o.o. kupuje towary, a następnie sprzedaje je spółce cywilnej (prawdopodobnie tylko tej spółce). Następnie spółka cywilna dokonuje dalszej sprzedaży (niejako finalnej). Spółka cywilna ma kredyt i z tego powodu nie może być zamknięta. Stąd wniosek, że gdyby go nie miała, doszłoby do jej likwidacji. Jednak w opisanej sytuacji kredyt i jego spłacanie nie stanowi dobrego argumentu za dalszym istnieniem spółki.

Tworzenie takich konstrukcji biznesowych nie jest zakazane. Jednakże obowiązujące przepisy podatkowe pozwalają fiskusowi na potraktowanie podatnika w nieprzychylny dla niego sposób.

Jak mniemam, przed utworzeniem spółki z o.o. towary nabywała spółka cywilna i sama je dalej sprzedawała.

Sytuacja poprzednia w uproszczeniu:

• spółka cywilna kupuje za 10 i sprzedaje za 15; zysk spółki cywilnej 5; podatek dochodowy 19%- 0,95,
• do tego podatek VAT: naliczony oraz należny (przyjmuje 23%): naliczony – 2,3; należny 3,45, do zapłaty 1,15.

Sytuacja aktualna w uproszczeniu:

• spółka z o.o. kupuje za 10 i sprzedaje za 13; zysk spółki z o.o. 3; podatek dochodowy CIT 9%- 0,27,
• do tego podatek VAT: naliczony oraz należny (przyjmuje 23%): naliczony – 2,3; należny 2,99; do zapłaty 0,69
• spółka cywilna kupuje za 13 i sprzedaje za 15; zysk spółki cywilnej 2; podatek dochodowy 19%- 0,38,
• do tego podatek VAT: naliczony oraz należny (przyjmuje 23%): naliczony – 2,99 ; należny 3,45, do zapłaty 0,46.

W zakresie VAT wpływy fiskusa nie uległy zmianie. W zakresie podatku dochodowego nastąpiło rozbicie na PIT dwójki wspólników – 0,38; CIT spółki z o.o. – 0,27 co daje razem 0,65. Wpływy bieżące fiskusa uległy zmniejszeniu o 0,30.

Podmioty powiązane, wywieranie wpływu na decyzje gospodarcze

Mamy do czynienia z operacjami gospodarczymi pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W obydwu wspólnikami są członkowie rodziny.

W sytuacji, jaka istnieje obecnie, występują powiązania i podmioty powiązane w rozumieniu ustawy PIT. Podmiot oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Podmioty powiązane to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników. [na podst. art. 11a. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych]

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Powyższe oznacza, że wspólnicy i spółka cywilna oraz wspólnicy i spółka z o.o. oraz spółka cywilna i spółka z o.o. to podmioty powiązane.

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Kontrola fiskalna podmiotów powiązanych – fiskus określi dochód (stratę) podatnika

Gdy w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Określając wysokość dochodu (straty) fiskus bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

W przypadku gdy fiskus uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji – ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. I takiego zagrożenia można się spodziewać w razie kontroli. Tak w spółce cywilnej, jak i w spółce z o.o.

Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania

Zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak wynika z powyższego, czynność określona w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej to czynność o następujących cechach:

• głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania było/jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;
• sposób działania przy dokonywaniu tej czynności był/jest sztuczny.

Przez „korzyść podatkową” – w myśl art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej – rozumie się:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

W obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził „bezpośredniej” definicji „sztuczności działania”. Zdecydował się natomiast na wskazanie elementów stanowiących o braku podstaw uznania działania za sztuczne (119c § 1 Ordynacji podatkowej) oraz elementów, których występowanie może wskazywać na sztuczność działania (art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Stosownie do § 2 tego artykułu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisany powyżej katalog jest otwarty, co oznacza, że mogą istnieć również inne okoliczności, które będą wskazywały na to, że sposób działania podatnika był/jest sztuczny.

Działanie sztuczne to – w uproszczeniu – takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest jednym z głównych celów dokonania czynności.

Jako sytuację „przeciwstawną” dla czynności mającej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca określa tzw. „czynność odpowiednią”.

Za odpowiednią – stosownie do art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej – uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Co istotne, w myśl art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, w rozumieniu omawianych przepisów czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Sprzedawanie „samemu sobie”, korzyść podatkowa

Osiągnięcie korzyści podatkowej może być – w ocenie fiskusa– głównym lub jednym z głównych celów takiej konstrukcji – sprzedawanie de facto „samemu sobie”. Jednoczesne dwie formy prowadzenia działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana osobiście w formie spółki cywilnej oraz w formie spółki prawa handlowego, może w ocenie fiskusa nie mieć racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego.

W sprawie doszło do angażowania podmiotu pośredniczącego (spółki kapitałowej, w której te same osoby co w spółce cywilnej są wspólnikami). Pytanie – czy jest to uzasadnione ekonomicznie lub gospodarczo? Rozsądek i działanie uprzedzające fiskusa podpowiada zakończenie spółki cywilnej i wniesienie jej do spółki z o.o. Taki krok uzasadniałby w jakiś sposób utworzenie spółki z o.o. przez tych samych wspólników co spółka cywilna. Z drugiej strony trudno oprzeć się pytaniu, dlaczego nie zrobiono tego w formie przekształcenia.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926

Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej  ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.