• Data: 2024-11-19 • Autor: Paulina Olejniczak-Suchodolska
Pytanie dotyczy zasad kontroli podatkowej i kontroli ZUS. Czy po rozwiązaniu spółki komandytowej (komplementariusz spółka z o.o. oraz komandytariusze osoby fizyczne) jest możliwa kontrola podatkowa lub ZUS-owska w takiej nieistniejącej już spółce? Czyli chodzi o sytuacje, gdy spółka formalnie nie istnieje i została wykreślona prawomocnie z Rejestru KRS. W przypadku możliwości kontroli – kto jest kontrolowany? Byli wspólnicy czy spółka z o.o., która w przeszłości była komandytariuszem w spółce komandytowej? Podobne pytanie odnośnie spółki z o.o. – czy po likwidacji takiej spółki i jej wykreśleniu z KRS możliwe jest rozpoczęcie kontroli? Nie chodzi mi o zobowiązania czy zaległości podatkowe stwierdzone w czasie istnienia takiej spółki, ale o możliwość wszczęcia nowej kontroli np. rok po wykreśleniu spółki z o.o. z KRS np. przez Krajową Administrację Skarbową (KAS).
Nie ma możliwości wszczęcia kontroli podatkowej wobec spółki zlikwidowanej. Wynika to z faktu, iż rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje utratę przez nią osobowości prawnej, a co za tym idzie, utratę zdolności do występowania jako strona w jakimkolwiek postępowaniu, w tym podatkowym czy administracyjnym. Spółka traci zaś swój byt z chwilą wykreślenia jej z KRS, a więc z tym momentem wszcząć kontroli nie można, co wnika między innymi z postanowienia NSA z 19.10.2011 r. sygnatura akt I FSK 1502/10 oraz postanowienia WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. sygnatura akt III SA/Gl 1874/12.
Sama ustawa – Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki z o.o. jakiejkolwiek formy następstwa prawnego. Nie sposób uznać, że wynika to z art. 93-106 lub 116 Ordynacji, bowiem one mówią o odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o., zaś w przypadku, gdy spółkę wykreślamy z KRS, nie ma osoby prawnej, wobec której można dokonać wszczęcia kontroli.
Co więcej, fiskus stoi na stanowisku, że z chwilą wykreślenia spółki z KRS nawet sprawy w toku należy umorzyć (np. NSA w wyroku z 25.02.2010 r. II FSK 1635/08).
Z kolei art. 281 Ordynacji wskazuje, że ograny podatkowe przeprowadzają kontrolę podatkową u następców prawnych, płatników, inkasentów i podatników, a nie ma w nim mowy o kontroli wobec zlikwidowanych podatników lub byłych wspólników spółek zlikwidowanych i wykreślonych.
Wyżej odniosłam się do spółki z o.o. jako spółki majątkowej. Natomiast spółka komandytowa to spółka osobowa. Zgodnie zaś z art. 284aa Ordynacji podatkowej: „W przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli podatkowej, kontrola podatkowa jest prowadzona wobec byłych wspólników tej spółki przez organ podatkowy, który wszczął kontrolę podatkową wobec spółki”. Natomiast wszczęcie kontroli wobec zlikwidowanej spółki osobowej, również nie jest możliwe, bowiem tej spółki już nie ma.
Jak wskazuje doktryna: „Stanowi to niewątpliwie o słabości kontroli podatkowej, która w tym przypadku nie może służyć sprawdzeniu prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych za okres, w którym określony podmiot funkcjonował jako podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny”. (J. Wowra, „Kontrola podatkowa i skarbowa przedsiębiorców”, Oficyna Wydawnicza Unimex 2005).
Art. 281 Ordynacji podatkowej przesądza bowiem: „Organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej „kontrolowanymi«”. Nie ma zatem wskazanych „zlikwidowanych podatników” w tym katalogu podmiotów, wobec których można wszcząć kontrolę.
Natomiast to nie daje gwarancji uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej zlikwidowanej spółki. Co do spółek osobowych to art. 115 ust. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na takich samych zasadach odpowiada również były wspólnik, ale jego odpowiedzialność ograniczona jest do zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z kolei za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów (np. ustawy o VAT) po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Organ podatkowy określa odpowiedzialność byłych wspólników w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 Ordynacji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. I tutaj organ podatkowy nie musi wydawać uprzednio decyzji wobec spółki, więc nie jest przeszkodą, że ta jest wykreślona z KRS, bowiem określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje od razu w decyzji wydanej wobec byłych wspólników.
W przypadku zaś spółek kapitałowych Ordynacja nie przewiduje odpowiedzialności jej wspólników, a wyjątek dotyczy wspólników i byłych wspólników spółki z o.o. w organizacji lub s.a. w organizacji, które nie posiadały zarządu. Ewentualnie wspólnik może ponieść odpowiedzialność, ale tylko gdy będzie pełni funkcję członka zarządu. Art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że:
„Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części”.
Natomiast odnośnie możliwości skontrolowania samej zlikwidowanej spółki przez organy kontroli skarbowej – takiej możliwości nie ma. Ustawa o KAS nie przewiduje wprost możliwości kontroli zlikwidowanej spółki, jej byłych wspólników czy też ich członków zarządu. Z uwagi zaś na zakaz dokonywania rozszerzającej interpretacji i wykładni przepisów prawa, taką kontrolę należy wykluczyć po wykreśleniu spółek z KRS. Minister finansów w kierowanym do dyrektorów urzędów kontroli skarbowej piśmie z dnia 8 listopada 2005 r. zawarł takie oto stanowisko (sygn. KS9/03/280/05/M) – jeszcze na gruncie ustawy o kontroli skarbowej wskazał, że organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do wydawania decyzji w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o orzeczeniu odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki z tytułu podatków. Podobnie wyraził się WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. III SA/Wa 2318/05, wskazując: „(...) iż osoby trzecie z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika kontrolowanymi być nie mogą”.
Natomiast odmienne stanowisko wyraża J. Kulicki w: Kontrola skarbowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, uznając, że grupa osób zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa, poza podatnikami i ich następcami prawnymi obejmuje również osoby trzecie. Jest to jedna stanowisko mniejszościowe. Dominuje pogląd, że organy kontroli skarbowej nie mogą zatem prowadzić kontroli zlikwidowanej spółki, ani nie mogą prowadzić kontroli byłych wspólników. Mamy jednak ustawę o KAS i idące za nią zmiany, więc i poglądy doktryny się zmieniają. W art. 83 ust. 5 i 5a ustawy o KAS czytamy:
„5. W przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiednio:
1) kontrola celno-skarbowa jest prowadzona wobec byłych wspólników tej spółki;
2) postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej.
5a. W przypadku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową w trakcie kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wszczął kontrolę celno-skarbową”.
Tu jednak również mowa o kontroli wszczętej w toku funkcjonowania spółki.
W przypadku ZUS nie bardzo jest mowa stricte o kontroli. Tutaj bowiem w okresie likwidacji zobowiązania trzeba spłacić. Zaś odpowiedzialność likwidatorów za nieuiszczone przez spółkę składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Emerytur Pomostowych ZUS opierają się na art. 31 i art. 32 ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które to z kolei odsyłają do art. 116 Ordynacji podatkowej (cytowany wyżej). Z kolei wspólnik spółki osobowej może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości ZUS spółki na zasadach wskazanych w art. 115 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:
„§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.
§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.”
Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt VIII U 4818/19, wskazał, że podstawą odpowiedzialności z art. 115 jest sama okoliczność bycia wspólnikiem spółki osobowej w danym okresie (kiedy upłynął termin płatności podatku/składek), niezależnie od tego, czy spółka w ogóle ma swój majątek i niezależnie od tego, czy egzekucja z jej majątku jest możliwa.
Przypadek kontynuacji odpowiedzialności po likwidacji spółki komandytowej
Pan Jan był komandytariuszem w spółce komandytowej, której komplementariuszem była spółka z o.o. Po likwidacji spółki komandytowej urząd skarbowy odkrył nieprawidłowości związane z rozliczeniami VAT. Choć spółka komandytowa została rozwiązana, kontrola skarbowa została przeniesiona na byłych wspólników, w tym Pana Jana, którzy odpowiadają za zaległości podatkowe powstałe w czasie ich uczestnictwa w spółce. Urząd wszczął postępowanie, a Pan Jan musiał wyjaśniać kwestie związane z okresem, w którym działał jako wspólnik.
Likwidator odpowiada za składki ZUS w spółce z o.o.
Pani Anna była likwidatorem spółki z o.o., która została formalnie zlikwidowana i wykreślona z KRS. Rok po likwidacji okazało się, że ZUS nie otrzymał pełnych składek na Fundusz Pracy. Pani Anna jako likwidator została wezwana do złożenia wyjaśnień i mogła zostać pociągnięta do odpowiedzialności za zobowiązania spółki z okresu jej likwidacji, zgodnie z przepisami o odpowiedzialności likwidatorów za zaległości ZUS.
Próba wznowienia kontroli podatkowej wobec rozwiązanej spółki z o.o.
Spółka XYZ sp. z o.o. została wykreślona z rejestru KRS po zakończeniu procesu likwidacji. Jednak po roku, Krajowa Administracja Skarbowa próbowała wznowić kontrolę podatkową wobec nieistniejącej już spółki. Próba ta została zablokowana przez sąd administracyjny, ponieważ po wykreśleniu spółki z KRS organy skarbowe nie mają prawa wszczynać nowej kontroli podatkowej, a wszelkie postępowania muszą zostać umorzone.
Po likwidacji spółki z o.o. lub spółki komandytowej, organy podatkowe i ZUS nie mogą wszcząć nowej kontroli wobec zlikwidowanej spółki, ponieważ traci ona osobowość prawną. Niemniej jednak, byli wspólnicy, komplementariusze oraz likwidatorzy mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe lub składkowe z okresu istnienia spółki, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Aby skorzystać z naszych usług, opisz swój problem w formularzu pod artykułem.
Potrzebujesz porady prawnej lub profesjonalnie przygotowanego pisma? Skontaktuj się z nami, wypełniając formularz pod artykułem, a nasi specjaliści udzielą Ci wsparcia. Aby skorzystać z naszych usług, opisz swój problem w formularzu pod artykułem.
1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
2. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r. sygnatura akt I FSK 1502/10
3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. sygnatura akt III SA/Gl 1874/12
Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.
Zapytaj prawnika - porady prawne online
O autorze: Paulina Olejniczak-Suchodolska
Radca prawny, absolwentka Wydziału Prawa na Uniwersytecie Mikołaja Kopernika w Toruniu. Ukończyła aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Warszawie. Doświadczenie zawodowe zdobywała współpracując z kancelariami prawnymi. Specjalizuje się głównie w prawie gospodarczym, prawie pracy, prawie zamówień publicznych, a także w prawie konsumenckim i prawie administracyjnym. Obecnie prowadzi własną kancelarię radcowską oraz obsługuje spółki i instytucje państwowe.
Zapytaj prawnika
